Skrócenie bądź przedłużenie umowy leasingu
Tylko po zakończeniu podstawowego okresu umowy finansujący może sprzedać korzystającemu środek trwały po cenie sprzedaży odbiegającej od poziomu rynkowego nie niższej jednak od hipotetycznej wartości netto. Wyjaśnienia wymaga pojęcie podstawowego okresu trwania umowy leasingu. Jest to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa, z wyłączeniem czasu, na który umowa może być przedłużona lub skrócona.
Ponadto, zgodnie ze zmianami wprowadzonymi od 1.01.2013 r., w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Do niedawna definicja ta powodowała rozbieżne podejście organów podatkowych do kwestii faktycznego skracania umów leasingu.
Większość organów podatkowych uważa, że dokonanie faktycznej zmiany okresu trwania umowy leasingu, w formie aneksu do tej umowy, nie wpływa na możliwość uznania tej umowy za umowę leasingu tak długo, jak zachowany jest minimalny wymagany okres jej trwania. Organy te uznają, że jeśli po skróceniu pierwotnie ustalonego okresu trwania umowy leasingu operacyjnego nowy okres jej trwania wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji środków trwałych (bądź co najmniej 5 lat dla nieruchomości), to umowa ta nadal przynosi po stronie finansującego i korzystającego skutki właściwe dla umowy leasingu operacyjnego. W szczególności:
• raty leasingowe stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego,
• po upływie nowego podstawowego okresu trwania umowy leasingu finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz korzy-stającego po cenie odbiegającej od poziomu rynkowego, nie niższej jednak od hipotetycznej wartości netto.
Stanowisko takie zaprezentował kilkakrotnie Naczelnik II Ma-zowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W piśmie z 13.10.2006 roku (sygn. 1472/ROP1/423-268-311/06/AJ) stwierdził, że „jeżeli skrócony okres czasu trwania umowy jest dłuższy od dolnej granicy wyznaczonej w powołanym przepisie, wówczas finansujący będzie uprawniony do ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu według wartości hipotetycznej netto, ustalonej na takim poziomie, jaki wynika z nowo przyjętego okresu trwania umowy".
Podobne stanowisko przedstawione zostało w piśmie z 17.10.2006 roku (sygn. 1472/ROP1-423-281-319-06/AJ), w którym naczelnik stwierdził, że „wysokość hipotetycznej wartości netto zależna jest od okresu trwania umowy leasingu i ma znaczenie przy określaniu przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowe-go okresu umowy. W wypadku wydłużenia okresu trwania umowy leasingu zmieni się wartość hipotetyczna netto. Określona w umowie leasingu cena wykupu przedmiotu leasingu nie może być niższa od wartości hipotetycznej netto ustalonej zgodnie z wydłużonym okresem trwania tej umowy".
Brak niekorzystnych konsekwencji związanych ze skróceniem podstawowego okresu trwania umowy (pod warunkiem zachowania okresów minimalnych) potwierdził też Naczelnik I Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, który w piśmie z 5.09.2005 roku (sygn. 1435/DP1/423-93/05/MP) stwierdził, że „podstawowym okresem umowy leasingu określonej w art. 17b ust. 1 updop jest czas oznaczony w tej umowie, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (...). Okres ten wyznacza dolną granicę trwania umowy, aby można było ją uznać za umowę leasingu w rozumieniu art. 17b ust. 1 updop i w konsekwencji, aby można było zastosować do niej art. 17c updop. W przypadku skrócenia okresu umowy należy w oparciu o rzeczywisty czas jej trwania na nowo badać, czy spełniała ona warunki uznania ją za umowę, o której mowa w art. 17b updop. Jednak podkreślić należy, że skrócony okres umowy nie może dla celów podatkowych przekroczyć dolnej granicy wyznaczonej w art. 17b ust. 1 updop".
Identyczne stanowisko prezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, czego przykładem może być decyzja z 12.01.2006 roku (sygn. 1401/PD-4230Z-97/05/KC). Niestety, ze strony tego samego organu pojawiła się też zupełnie inna decyzja i to w niecały rok po wydaniu tej pierwszej, korzystnej dla podatników. W decyzji z 7.11.2006 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. 1401/BP-I-4230Z-103/06/JP) organ ten stwierdził, że „zdefiniowany w ustawie podstawowy okres umowy leasingu stanowi przedział czasowy, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktyczny czas trwania umowy. Niezależnie od tego, czy nastąpiłoby skrócenie lub wydłużenie okresu obowiązywania umowy w jej trakcie, podstawowym okresem umowy zawsze jest ten, który ustalony został przez strony przed jej wejściem w życie". Skutkiem takiej interpretacji byłoby jednak uznanie, że na skutek skrócenia umowy leasingu operacyjnego finansujący nie może sprzedać środka trwałego po cenie odbiegającej od wartości rynkowej tego środka trwałego po zakończeniu trwania takiej umowy.
Początkowo powyższe, niekorzystne stanowisko prezentował również Minister Finansów. Jednak w piśmie z 3.04.2008 roku (sygn. DD5/8213/43/ZDA/08/PK-54) zmienił uprzednio wydaną interpretację indywidualną, stwierdzając, iż: „Należy zauważyć, że art. 17a pkt 2 updop nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu. W sytuacji, gdy strony leasingu dokonają zmiany czasu trwania umowy leasingu, należy zbadać, czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b updop lub art. 17f updop. Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu umowa ta nadal spełnia warunki określone w art. 17b updop lub art. 17f updop, wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c updop lub 17g updop". Również późniejsze interpretacje Ministra Finansów potwier-dzają już jednoznacznie możliwość skracania okresu umowy leasingu i zasadność badania, czy ten na nowo ustalony okres umowy spełnia kryteria niezbędne do uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że sformułowanie „podstawowy okres umowy" obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, lecz także czas, do którego strony zdecydowały się faktycznie skrócić tę umowę.
MARTA SZAFAROWSKA, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Zobacz: Skrócenie bądź przedłużenie umowy leasingu