Walka z zatorami płatniczymi
Od 1 stycznia 2013 roku weszły w życie zmiany w podatkach dochodowych i podatku od towarów i usług wprowadzone ustawą z 16 listopada 2012 roku „o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce".Ustawa narzuca obowiązek korygowania kosztów uzyskania przychodów oraz odliczonego podatku VAT w sytuacji gdy należności z tytułu faktur wobec dostawców nie będą w określonym terminie zapłacone przez podatnika.
Z art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT wynika, że przepisy mówiące o konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów na skutek braku zapłaty zobowiązania w określonym terminie stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych (art. 15b ust. 6 ustawy). Sformułowanie „w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych" pojawia się również w art. 15b ust. 7 ustawy, zawężając de facto stosowanie tego przepisu wyłącznie do sytuacji, w których następuje nabycie lub wytworzenie środków trwałych.
Z tej perspektywy kluczowe jest to, czy w przypadku wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy leasingu finansowego mamy w ogóle do czynienia z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego. Jak się natomiast okazuje, ani w momencie zawarcia, ani w trakcie trwania umowy leasingu finansowego nie dochodzi do nabycia środka trwałego. Jest on przedmiotem amortyzacji po stronie korzystającego, który nie jest ani nabywcą, ani tym bardziej wytwórcą tego środka trwałego.
Potwierdza to w pełni art. 16a updop. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W tym ustępie uregulowano zasadę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez finansującego w ramach leasingu operacyjnego, przy czym taka regulacja była niezbędna biorąc pod uwagę, że finansujący sam nie jest użytkownikiem przedmiotu umowy najmu. Co do zasady jednak, przepis ten odnosi się do nabytych bądź wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych i nie dotyczy w ogóle środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w ramach umów leasingu finansowego.
Ta sytuacja została w sposób całkowicie odrębny uregulowana w kolejnym ustępie (art. 16a ust. 2 updop), zgodnie z którym amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz właśnie składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a updop odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. To właśnie ust. 2 art. 16a updop jest podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez korzystającego w ramach umowy leasingu finansowego, przy czym przepis ten literalnie odnosi się do takich środków trwałych, które nie były ani przedmiotem nabycia, ani wytworzenia przez ich użytkownika (co do zasady nie są jego własnością).
Konsekwentnie, mimo iż to korzystający amortyzuje przedmiot umowy leasingu finansowego, w chwili zawarcia i trwania umowy nie dokonuje nabycia tego środka trwałego. Co więcej regulacje art. 17g updop, określające zasady opodatkowania sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu finansowego, same w sobie potwierdzają, że nabycie takie wcześniej nie zaistniało.
Utożsamienie skutków zawarcia umowy leasingu finansowego i wykorzystywania na jej podstawie środka trwałego, którego korzystający przecież nie nabył z sytuacją uregulowaną w nowym art. 15b ust. 6 i 7 updop, który dotyczy ewidentnie nabycia środków trwałych, jest więc niezrozumiałe. Z tej perspektywy, od strony podatkowej nie można doszukiwać się pomiędzy leasingiem finansowym i kredytem różnic, które działałyby na niekorzyść tego pierwszego. Przepis ograniczający możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w związku z brakiem spłaty zobowiązania nie ma zastosowania ani do leasingu finansowego, ani do kredytu. Należy jednak pamiętać, iż mimo oczywistego rozróżnienia w updop na środki trwałe nabyte lub wytworzone przez podatnika, Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską potwierdził, iż nowy przepis art. 15b updop doty-czy również środków trwałych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego. Można więc oczekiwać, iż będzie to kolejny obszar, w którym pojawią się spory podatników z organami podatkowymi.
MARTA SZAFAROWSKA, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy