Opłata wstępna
W ocenie autorki w powyższym zakresie nic nie uległo zmianie również od stycznia 2007 roku i opłaty początkowe nadal powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia. Opinię taką wyraża część organów podatkowych, w tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grudziądzu, który w piśmie z 9.05.2007 roku (sygn. USIII/415-22/53/07) stwierdził, że „Przepis art. 22 ust. 5c cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wobec tego kwota opłaty wstępnej leasingowej (czynszu inicjalnego) dotycząca zakupu samochodu ciężarowego wpłacona w dniu 11 kwietnia 2007 roku stanowi koszt uzyskania przychodu miesiąca kwietnia 2007 roku”.
Zmienione od stycznia 2007 roku przepisy ustaw o podatkach dochodowych w zakresie momentu, w którym koszty są potrącalne, powodują jednak, że niektóre organy podatkowe uznają, iż opłaty początkowe powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania samej umowy leasingu. Stanowisko takie trudno jednak uznać za słuszne.
Przede wszystkim, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawie). Przepisy dotyczące momentu, w którym koszty obniżają przychód, dzielą koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz te, które mają charakter kosztów pośrednich. Jednocześnie jednak ustawy podatkowe nie mówią, jakiego rodzaju wydatki należy zaliczać do obu rodzajów kosztów. Brak też definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich. W ocenie autorki podział na koszty bezpośrednie i pośrednie zależy od rodzaju prowadzonej działalności oraz sposobu wykorzystania towarów i usług generujących te koszty. Wydatek związany z leasingiem samochodu wykorzystywanego do przewozu towarów lub przesyłek będzie niewątpliwie kosztem bez-pośrednim dla firmy prowadzącej działalność transportową i kurierską. Natomiast wydatek związany z leasingiem komputerów na potrzeb działu administracyjnego firmy prowadzącej działalność na przykład w zakresie doradztwa podatkowego stanowi koszt pośrednio związany z przychodami tej firmy.
Zgodnie z zasadami przewidzianymi w zakresie momentu rozpoznania (potrącenia) kosztu obowiązującymi od stycznia 2007 roku:
• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, potrąca się w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po złożeniu sprawozdania finansowego bądź zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie,
• koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego doty-czą.
Według podstawowej zasady zaliczania kosztów pośrednich do kosztów podatkowych, powinny być zaliczane w momencie ich poniesienia. Dopiero jeśli koszty te jednoznacznie dotyczą okresu dłuższego niż rok i jednocześnie nie można dokonać ich alokacji do poszczególnych lat na podstawie faktycznego związku, to przepis każe zaliczać koszty pośrednie w sposób proporcjonalny do okresu, którego te koszty dotyczą.
W większości przypadków opłaty leasingowe stanowić będą dla korzystającego pośredni koszt uzyskania przychodów ze względu na brak możliwości zidentyfikowania przychodów, z którymi koszt taki byłby bezpośrednio związany. Niemniej niewątpliwie w zakładzie produkcyjnym, w którym w procesie produkcji wykorzystywane są maszyny i urządzenia, opłaty leasingowe z tytułu używania tych maszyn i urządzeń będą kosztami bezpośrednimi.
Jeśli opłaty leasingowe stanowiłyby koszty bezpośrednie, musiałyby być zaliczone do kosztów podatkowych wtedy, gdy osiągnięte zostaną odpowiadające im przychody – a więc w okresie gdy wykonane zostaną usługi bądź sprzedane towary, do których wytworzenia wykorzystywane są leasingowane środki trwałe. Dotyczyłoby to również opłaty wstępnej jako jednej z opłat związanych z używaniem leasingowanego środka trwałego.
Jeśli natomiast opłaty leasingowe mają charakter kosztów pośrednich, to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z chwilą poniesienia, przy czym dotyczy to wszelkich rat leasingowych, w tym również tej początkowej (wstępnej). W praktyce trudno znaleźć umowy leasingu, z których wynikałby jakikolwiek związek opłat początkowych (początkowego zaangażowania kapitałowego czy też tak zwanej wstępnej raty leasingowej) z całkowitym okresem trwania umowy leasingu. Gdyby związek taki istniał, stanowisko niektórych organów podatkowych, że należy opłatę wstępną rozliczać w czasie, mogłoby być uzasadnione. Jednak brak takiego związku, co ujawnia się chociażby w tym, że rozwiązanie umowy leasingu przed założonym terminem nie skutkuje korektą opłaty wstępnej ani tym bardziej zwrotem jej części.
Ponadto, opłata wstępna jest de facto jedną z rat leasingowych – wszystkie te raty są elementem spłaty wartości początkowej środka trwałego. Jeśli nie pojawiają się żadne wątpliwości, kiedy zaliczyć do kosztów poszczególne miesięczne raty leasingowe, wątpliwości takie nie powinny istnieć również w odniesieniu do wstępnej raty leasingowej. Tym bardziej że przepisy prawa nie wymagają, aby poszczególne raty leasingowe były równe. Elastyczny charakter umowy leasingu pozwala kształtować poziom okresowych rat na zmiennym poziomie, zależnym na przykład od sezonowości produkcji korzystającego. Dlatego też na zaliczenie wstępnej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów nie powinien mieć wpływu fakt, że rata taka stanowi zazwyczaj pierwszą płatność dokonywaną przez korzystającego w związku z daną umową leasingu. Niemniej płatność takiej raty może być rozłożona w czasie, na przykład można zwiększyć dwie kolejne raty leasingowe płacone na początku w trakcie trwania bądź na zakończenie umowy leasingu. W żadnym z tych przypadków nie byłoby uzasadnione rozliczanie podwyższonej raty jako kosztu podatkowego w czasie trwania całej umowy leasingu.
Niezależnie od tego w piśmie z 29.05.2007 roku (sygn. MB8/420/2007) Minister Finansów stwierdził, że „uzasadnione jest, aby wstępną opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy”.
Z pisma tego nie wynika jednak, co oznacza sformułowanie, że opłata wstępna „dotyczy czasu trwania umowy leasingu”. Można jedynie domyślać się, że może w tym przypadku chodzić o opłaty należne okresowo w związku z trwaniem samej umowy bądź opłaty stanowiące prowizję, czyli wynagrodzenie z tytułu samego faktu zawarcia umowy. Właśnie fakt, że opłata wstępna warunkuje zawarcie umowy leasingu, powoduje, że opłata ta jest interpretowana przez organy podatkowe jako koszt dotyczący całej umowy i całego okresu jej trwania. Stąd też, w ocenie tych organów, korzystający powinien podzielić koszt opłaty wstępnej proporcjonalnie do całego okresu obowiązywania umowy leasingu. Takie stanowisko wynika z wielu interpretacji Ministra Finansów, w tym z interpretacji z 5.03.2008 roku (nr IP-PB3-423-565/07-3/GJ), z 26.02.2008 roku (nr IP-PB3-423-511/07-2/GJ), z 14.07.2008 roku (nr ILPB3/423- 229/08-3/KS) i kilku innych.
Przeciwne stanowisko do prezentowanego przez organy podatkowe zajęły jednak sądy administracyjne. W wyroku z 17.06.2008 roku (sygn. III SA/Wa 24/08) WSA w Warszawie uznał, że wstępną opłatę leasingową należy zaliczać jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie wywiódł stąd, że zapłata opłaty wstępnej stanowi koszt o charakterze jednorazowym, związanym z zawarciem umowy i wydaniem przedmiotu umowy leasing. Dlatego, co do zasady, nie wiąże się ona w jakikolwiek sposób z użytkowaniem przedmiotu tej umowy w kolejnych latach jej trwania.
WSA wskazał również, że w sytuacji, gdy w umowie nie określono, iż opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, należy uznać ją jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w momencie poniesienia. Identyczne stanowisko zajął WSA w wyroku z 8.08.2008 roku (sygn. III SA/Wa 221/08). Podobnie wypowiedział się również WSA we Wrocławiu, a także, co powinno ostatecznie rozwiać potencjalne wątpliwości w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny.
W wyrokach z 19.03.2010 roku (sygn. akt II FSK 1731/08) oraz z 23.03.2010 roku (sygn. akt II FSK 1733/08) NSA stwierdził, że konieczne jest przeanalizowanie, czy opłata wstępna dotyczy całego okresu trwania umowy, czy też tylko momentu jej zawarcia. W wyniku przeprowadzonej analizy NSA uznał, że opłata inicjalna z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi więc warunek konieczny realizacji umowy leasingu, dlatego nie należy wiązać jej z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. W efekcie NSA opowiedział się za zaliczeniem opłaty wstępnej do kosztów jednorazowo, w dacie jej poniesienia.
MARTA SZAFAROWSKA, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Zobacz: Opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego jako koszty podatkowe. Opłata wstępna.