Związek Polskiego Leasingu

Leasing w świetle przepisów o podatku VAT

LEASING JAKO ŚWIADCZENIE USŁUG I DOSTAWA TOWARÓW

Czynności wykonywane przez finansującego na gruncie umowy leasin-gu operacyjnego i finansowego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednak umowa leasingu może być traktowana w dwojaki sposób na potrzeby podatku VAT – raz jako świadczenie usług, kiedy indziej jako dostawa towarów.

Dostawa towarów jest określona jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Umowy leasingu finansowego i umowy leasingu gruntów, jeśli spełniają określone wymogi, są kwalifi-kowane jako dostawa towarów. Z kolei świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Leasing jako świadczenie usług

W przypadku leasingu operacyjnego okazuje się on korzystniejszy dla korzystającego niż leasing finansowy. Wynika to przede wszystkim z tego, że leasing operacyjny, czyli taki, w ramach którego odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatku dochodowego dokonuje finansujący, jest traktowany jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Z perspektywy korzystającego oznacza to, że podatkiem VAT obciążone będą kolejne miesięczne raty leasingowe, tak więc i wydatki związane z podatkiem VAT będą rozłożone w czasie. Korzystający nie będzie musiał ponieść wydatku związanego z podatkiem VAT na wstępie trwania umowy leasingu (z góry od wartości sumy rat leasingowych). Wynika to stąd, że w przypadku leasingu operacyjnego (to jest usług) obowiązek podatkowy po stronie finansującego powstaje z chwilą otrzymania części bądź całości zapłaty, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Tymczasem w przypadku dostawy towarów obowiązek ten powstaje w sposób właściwy dla takiej dostawy – nie później niż siódmego dnia od wydania towarów i w stosunku do całkowitej ich wartości.

Minus leasingu operacyjnego polega na tym, że każdorazowo jako świadczenie usług podlegać on będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. W przypadku umów leasingu finansowego traktowanych do celów podatku VAT jako dostawa towarów świadczenie usług może być opodatkowane stawką właściwą dla środka trwałego, a jeśli ich przedmiotem są towary używane, leasing taki może podlegać zwolnieniu od VAT.

Leasing jako dostawa towarów

Na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów to również między innymi wydanie towarów na podstawie umowy leasingu zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Mowa tu o umowach leasingu, których odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, oraz umowach leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W praktyce oznacza to, że umowa leasingu finansowego oraz umowa leasingu dotycząca gruntów określająca, że prawo własności w normalnym toku zdarzeń przewidzianych w tej umowie przejdzie na korzystającego, powinny być traktowane jako dostawa towarów. Wątpliwości budzą umowy leasingu finansowego oraz umowy leasingu gruntów zawierające jedynie opcję ich nabycia – w ocenie autorki, w takim wypadku – jako że w chwili zawarcia umowy przejście własności na korzystającego nie jest zdarzeniem pewnym – umowy te powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług.

Takie rozumienie podziału pomiędzy umowami leasingu kwalifikowanymi jako świadczenie usług i dostawa towarów wynika z przepisów wspólnotowych, co nie zostało jednak prawidłowo odzwierciedlone w polskiej ustawie o VAT. Ponadto, również organy podatkowe przyjmują nieuprawnioną na gruncie przepisów wspólnotowych, upraszczającą interpretację, zgodnie z którą każda umowa leasingu finansowego, nawet taka, która zawiera jedynie opcję zakupu przedmiotu umowy przez korzystającego, stanowi dostawę towarów. Przykładowo, w interpretacji z 2.12.2008 roku (sygn. IPPP1/443-1846/08-4/AW) Minister Finansów stwierdził, że jako dostawa towarów powinno być zakwalifikowane wydanie towaru w ramach umowy leasingowej, która:

• jest zawarta na czas oznaczony, a suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego będącego przedmiotem umowy;

• zawiera postanowienie, zgodnie z którym w podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;

• przewiduje, że korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu, na który umowa została zawarta (tak zwana opcja zakupu przedmiotu umowy).

Minister Finansów uznał, że na podstawie normalnych zdarzeń przewidzianych powyższą umową nastąpi przeniesienie prawa własności na korzystającego. Mimo że stanowisko to nie jest uprawnione, należy liczyć się z uproszczonym podejściem organów podatkowych do kwestii kwalifikacji umów leasingu finansowego.

Skutki kwalifikacji umowy leasingu jako dostawy towarów przejawiają się w momencie, w którym powinien być rozpoznany obowiązek podatkowy przez finansującego, a także w mającej zastosowanie stawce podatkowej. Korzystający, zawierając umowę leasingu finansowego lub umowę dotyczącą gruntu przewidującą nabycie przedmiotu umowy po jej zakończeniu (lub z chwilą zapłaty ostatniej raty), musi wiedzieć, że zapłaci podatek VAT z góry od sumy rat leasingowych (zarówno części kapitałowych, jak i odsetkowych). W tym przypadku obowiązek podatkowy VAT po stronie finansującego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru. Ta zasada ogólna ma zastosowanie do umów leasingu gruntów i innych towarów, jeśli umowa przewiduje przejście prawa własności na korzystającego. Natomiast w przypadku umów leasingu finansowego budynków i lokali – gdy umowy przewidują przejście prawa własności na korzystającego – obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, to jest z chwilą otrzymania części bądź całości zapłaty, nie później niż 30. dnia od wydania towaru.

Powstanie obowiązku podatkowego niejako z góry oznacza, że należny podatek VAT musi być obliczony przez finansującego również w całości z góry. To zaś stwarza problem w sytuacji, gdy do umowy leasingu znajduje zastosowanie zmienna stopa procentowa (nie jest znany jej przyszły poziom) lub gdy raty leasingowe są ustalone jako równowartość waluty obcej (nie jest znany przyszły kurs waluty). Co do zasady podstawą opodatkowania dla finansującego jest obrót, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży netto. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tymczasem kwoty wynikające ze zmian kursu waluty bądź stopy procentowej nie są znane w chwili wydania towaru na podstawie umowy leasingu finansowego (tym samym kwoty wynikające ze zmian stóp procentowych czy kursu walut nie są jeszcze należne w chwili zawarcia umowy leasingu). Niemniej w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów faktura VAT również musi być wystawiona z góry, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru. Podstawa opodatkowania VAT ustalana z góry powinna w takim przypadku obejmować:

• część kapitałową (czyli wartość początkową przedmiotu leasingu) przeliczoną na złote polskie według kursu waluty z dnia wystawienia faktury,

• część odsetkową obliczoną za cały okres trwania umowy leasingu, z zastosowaniem stopy procentowej znanej i stosowanej zgodnie z umową na dzień wystawienia faktury oraz według kursu waluty z dnia wystawienia faktury.

Jak już stwierdzono, w przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów faktura VAT musi być wystawiona z góry, nie później niż siódmego dnia od wydania towaru. Natomiast dokumentowanie poszczególnych rat leasingowych (z uwzględnieniem obowiązujących kursów walut i stóp procentowych) w trakcie trwania umowy odbywa się za pomocą not księgowych.

Ostateczne kwoty wynikające ze zmian kursów walut bądź stopy procentowej w trakcie umowy leasingu stają się znane dopiero z chwilą zakończenia okresu umowy leasingu – na skutek zastosowania zmiennej stopy procentowej na potrzeby ustalania odsetkowej części raty leasingowej, a także zmian kursów waluty – korzystający dokonuje w trakcie trwania umowy leasingu zapłaty kwoty różniącej się od kwot wykazanych na fakturze pierwotnie wystawionej przez finansującego.

Po zakończeniu trwania umowy finansujący jest więc zobowiązany do dokonania korekty podstawy opodatkowania dostarczonego towaru przez wystawienie faktury korygującej. Jeśli w wyniku korekty podstawa opodatkowania VAT ulegnie podwyższeniu (na przykład na skutek zwyżki stóp procentowych w trakcie trwania umowy leasingu), obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT w stosunku do powstałego zwiększenia podstawy opodatkowania powstaje w chwili, gdy ostateczne kwoty zwiększenia podstawy opodatkowania są znane.

(Zobacz opinię eksperta eksperta)

Leasing prawa użytkowania wieczystego gruntów 

Na gruncie przepisów ustaw o podatkach dochodowych dopiero od 1.01.2013 r. prawo użytkowania wieczystego może być przedmiotem umowy leasingu. Warto również rozważyć, jak umowa leasingu takiego prawa będzie traktowana na gruncie podatku VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, umowami dzierżawy, najmu, leasingu lub innymi umowami o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, są umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Tym samym, wydanie gruntu na podstawie umowy jest kwalifikowane jako dostawa towarów, jeśli umowa ta stanowi umowę leasingu w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych.

Na gruncie przepisów o podatku VAT zbycie gruntu i zbycie prawa użytkowania wieczystego tratowane są w identyczny sposób - de facto w ramach podatku VAT zbycie prawa użytkowania wieczystego daje nabywcy prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel. Na tej podstawie w latach przeszłych organy podatkowe uznawały, iż w przypadku zawarcia umowy leasingu budynku oraz umowy dzierżawy prawa użytkowania wieczystego, udostępnienie prawa użytkowania wieczystego na podstawie umowy dzierżawy powinno być traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Organy podatkowe uznawały więc, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT powstawał w tym przypadku już z chwilą wydania nieruchomości korzystającemu, również w zakresie prawa użytkowania wieczystego.

Przeciwne stanowisko zaprezentowały sądy administracyjne, przy czym w orzeczeniach wskazano przede wszystkim na fakt, iż analizując kwestię opodatkowania podatkiem VAT dzierżawy prawa użytkowania wieczystego, nie można pomijać art. 17a pkt 1 i art. 16c pkt 1 updop. Skoro prawo wieczystego użytkowania gruntów nie mogło w ogóle być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu przepisów updop, zaś przepisy ustawy o VAT uznają za zrównane z dostawą towarów jedynie ściśle określone umowy leasingu, o których mowa w rozdziale 4a updop, to automatycznie umowa dzierżawy prawa użytkowania wieczystego nie mogła być kwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko takie wynika chociażby z wyroku NSA z 10.05.2011 r. (sygn. I FSK 744/10) oraz wyroku NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. I FSK 1071/2010).

Warto zwrócić uwagę, iż głównym argumentem powoływanym przez sądy administracyjne był właśnie fakt, iż prawo użytkowania wieczystego nie mogło być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych. W związku z wprowadzeniem od 1.01.2013 r. na gruncie przepisów updop możliwości zawierania umów leasingu w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego, pojawia się pytanie, czy wpłynie to na kwalifikację umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego dla celów podatku VAT.

Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, umowami dzierżawy, najmu, leasingu lub innymi umowami o podobnym charakterze, które skutkują dostawą towarów, są umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Mimo iż na gruncie podatku VAT zbycie gruntu jest tożsame ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego (obie te transakcje skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania gruntem jak właściciel), ustawa o VAT i przepisy wykonawcze do ustawy posługują się odrębnie sformułowaniami „grunt" i „prawo użytkowania wieczystego". W tych przypadkach, gdy ustawodawca posługuje się sformułowaniem „grunt", chodzi wyłącznie o grunt, natomiast w tych przypadkach, gdy ustawodawca posługuje się sformułowaniem „prawo użytkowania wieczystego" - chodzi wyłącznie o prawo użytkowania wieczystego. Z tego względu, wydaje się, że odniesienie się w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT wyłącznie do umów leasingu finansowego oraz umów leasingu gruntów powinno oznaczać, iż nadal wyłącznie te umowy skutkują dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, jako że dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych koncentrowało się wyłącznie na tym, że prawo użytkowania wieczystego nie mogło być przedmiotem umowy leasingu, należy oczekiwać, iż organy podatkowe będą ponawiać próbę zrównania umów leasingu gruntów i umów leasingu prawa użytkowania wieczystego dla celów podatku VAT.  

Leasing konsumencki na gruncie ustawy o VAT 

Na gruncie podatku VAT skutki podatkowe umowy leasingu operacyjnego zawartej z konsumentem są identyczne do skutków umowy zawartej z przedsiębiorcą.

Umowa taka kwalifikowana jest na gruncie przepisu art. 8 usta-wy o VAT jako umowa o świadczenie usług. Konsekwentnie, obowiązek podatkowy po stronie finansującego powstaje z chwilą otrzymania od korzystającego (konsumenta) części bądź całości zapłaty, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Z perspektywy korzystającego oznacza to, iż podatkiem VAT obciążone będą kolejne, miesięczne raty leasingowe, tak więc i wydatki związane z podatkiem VAT będą rozłożone w czasie. Korzystający nie będzie więc musiał ponieść wydatku związanego z podatkiem VAT na wstępie trwania umowy leasingu.

Jeśli natomiast chodzi o umowy leasingu finansowego zawarte z konsumentami, literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT wskazuje, iż do celów podatku VAT będą one kwalifikowane zupełnie inaczej niż umowy leasingu finansowego zawarte z przedsiębiorcami. Jak bowiem wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy po VAT umowami, o których mowa powyżej są umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

W efekcie, aby wydanie towaru na podstawie umowy leasingu było kwalifikowane jako dostawa towarów:

(i) zgodnie z przepisami o podatku dochodowym korzystający winien dokonywać odpisów amortyzacyjnych -konsument co do zasady nie jest do tego uprawniony, więc umowy leasingu finansowego zawarte z konsumentem nie spełniają tego warunku;

(ii) przedmiotem umowy leasingu jest grunt - w tym przypadku, niewątpliwie, również umowy zawarte z konsumentem kwalifikowane będą jako umowy skutkujące dostawą towaru (gruntu).

Podsumowując, wszelkie umowy leasingu finansowego zawarte z konsumentem, z wyłączeniem umów leasingu gruntów, są kwalifikowane jako umowy o świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W efekcie, mimo iż umowa może mieć charakter umowy leasingu finansowego, nie powinna się ona wiązać z obowiązkiem naliczenia i zapłaty podatku VAT należnego z góry od wszystkich przyszłych rat leasingowych. Umowa taka, zarówno z perspektywy finansującego, jak i korzystającego (konsumenta) nie różni się bowiem od umowy leasingu operacyjnego. Wyjątkiem od tej zasady są umowy leasingu gruntów. W tym przypadku skutki podatkowe umów zawartych z konsumentem na gruncie podatku VAT są identyczne jak w przypadku umów zawartych z przedsiębiorcą, tj. wydanie gruntu na podstawie takiej umowy jest kwalifikowane jako dostawa towarów, zaś obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT, nie później jednak niż 7 dnia od wydania gruntu.

Opodatkowanie świadczeń dodatkowych

Korzystający często mają wątpliwości związane z otrzymywaniem przez nich od finansującego faktur VAT na koszty dodatkowe związane z realizacją umową leasingu takie jak podatek od środków transportowych, podatek od nieruchomości, czy też składki ubezpieczeniowe. Wątpliwości korzystających budzi to, że na fakturach tych naliczony jest podatek VAT, mimo że kosztem głównym, który korzystający musi ponieść, jest podatek bądź składka ubezpieczenia, która co do zasady powinna być objęta zwolnieniem od VAT.

Do wydania przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 8.11.2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10) uchwały dotyczącej refakturowania kosztów ubezpieczeń przyjmowało się, że w określonych sytuacjach niektóre usługi związane z usługą leasingu mogą podlegać tzw. refakturowaniu. Refakturowanie jest pojęciem, które powszechnie funkcjonowało w orzecznictwie sądów administracyjnych już w latach 90-tych XX wieku. Jednakże, sam przepis wprowadzony został do ustawy o VAT dopiero od 1.04.2011 r., kiedy to do art. 8 ustawy o VAT wprowadzono ust. 2a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Co do zasady refakturowanie stosowane było w tych przypadkach, w których występowały trzy podmioty, to jest faktyczny usługodawca i faktyczny usługobiorca oraz nominalny usługobiorca. Wtedy usługa świadczona przez faktycznego usługodawcę wykorzystywana jest bezpośrednio przez faktycznego usługobiorcę, mimo że z formalnego punktu widzenia faktura VAT dokumentująca tę usługę wystawiana jest przez faktycznego usługodawcę na rzecz nominalnego usługobiorcy. Ten ostatni następnie wystawia fakturę na rzecz faktycznego usługobiorcy. Refakturowanie, które znajduje zastosowanie w takiej sytuacji, polega na przeniesieniu kosztu usług przez nominalnego usługobiorcę na faktycznego usługobiorcę z zastosowaniem stawki VAT lub zwolnienia od VAT wynikającego z faktury wystawionej przez faktycznego usługodawcę (to jest pierwotnego świadczącego). Takie podejście znajduje także uzasadnienie na gruncie przepisów wspólnotowych, które zakładają, że w przypadku gdy dany podatnik bierze udział w świadczeniu usług w ten sposób, że nabywa je we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek, przyjmuje się, że podatnik nabył i jednocześnie samodzielnie wykonał przedmiotowe usługi. De facto podatnika takiego traktuje się jako świadczącego daną, odprzedawaną usługę.

Refakturowanie składek ubezpieczeniowych przez firmy leasingowe z zastosowaniem zwolnienia od VAT oparte było na wyroku siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 15.10.1998 roku (sygn. III ZP 8/98), zgodnie z którym możliwe było wyodrębnienie niektórych elementów towarzyszących usługom leasingu w celu przeniesienia na korzystającego wyłożonych kosztów tych usług. Wyrok ten wydany został jeszcze na gruncie starej ustawy o VAT, niemniej dotyczył bezpośrednio możliwości refakturowania usług ubezpieczeniowych towarzyszących usługom leasingu. Ponadto, przepis, do którego odnosił się przedmiotowy wyrok znalazł swoje odzwierciedlenie również w nowej ustawie o VAT, a jego treść nie uległa zmianie - zarówno przed, jak i po wejściu w życie nowej ustawy o VAT kwota należna będąca podstawą do obliczenia podstawy opodatkowania VAT, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Kierując się tym wyrokiem oraz brakiem zmiany treści przepisu określającego podstawę opodatkowania, do grudnia 2010 r. w większości przypadków, firmy leasingowe obciążały korzystających kosztami ubezpieczeń z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Prawidłowość takiego podejścia na gruncie nowej ustawy o VAT potwierdzały również organy podatkowe.

Tym większym zaskoczeniem było wydanie przez siedmiu sędziów NSA uchwały z 8.11.2010 r., w której NSA stwierdził, że na gruncie przepisów nowej ustawy o VAT finansujący jest zobowiązany potraktować refakturowany koszt ubezpieczenia jako element wynagrodzenia za sam leasing, a tym samym opodatkować ten koszt stawką podstawową VAT.

Uchwała od początku budziła liczne kontrowersje, biorąc zwłaszcza pod uwagę, że NSA uznał usługę ubezpieczenia za świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi leasingu bez analizy, czym w ogóle jest świadczenie pomocnicze definiowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Niezależnie jednak od dość powierzchownej analizy zawartej w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały, stała się on dla organów podatkowych podstawą do przyjęcia zdecydowanego stanowiska, zgodnie z którym koszty ubezpieczeń refakturowane przez finansujących powinny każdorazowo być objęte podatkiem VAT według zasad właściwych dla samego leasingu.

Ze względu na liczne kontrowersje jakie wywoływała powyższa uchwała, już 7.04.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalne, których celem było ustalenie czy usługi leasingu i ubezpieczenia są świadczeniami niezależnymi od siebie, a jeśli tak - to czy usługa ubezpieczenia korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Odpowiadając na pytania postawione przez NSA 17 stycznia 2013 r. Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w sprawie C 224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o.), w którym stwierdził, iż:

• Co do zasady, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT. Jednak do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle okoliczności danego postępowania czynności te są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

• Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Trybunał uznał więc, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT. Konkluzje Trybunału oparte zostały istotnej mierze na zasadzie neutralności podatku VAT - w analizowanym przez Trybunał stanie faktycznym korzystający mieli bowiem możliwość wyboru, czy skorzystać z oferty ubezpieczeniowej finansującego, czy też nabyć identyczną w charakterze i skutkach usługę bezpośrednio od ubezpieczyciela. Słusznie Trybunał wskazał, że jedna i ta sama usługa, która może być nabyta od dwóch różnych podmiotów, nie powinna podlegać zróżnicowanym zasadom opodatkowania w zależności od tego, kto ją dostarcza. Jak się wydaje, ta zasada była również podstawą do przyjęcia przez Trybunał, że warunkiem dla uznania refakturowanej przez finansującego składki ubezpieczeniowej za zwolnioną od VAT jest brak doliczenia przez niego marży do wartości tej składki.

Swoje konkluzje o odrębności usług leasingu i ubezpieczenia Trybunał wywiódł również z analizy wzajemnych relacji ubezpieczenia do usługi leasingu i przedmiotu umowy leasingu. To z natury usługi ubezpieczeniowej wynika, że dotyczy ona konkretnego przedmiotu, co jednak nie oznacza, że usługa ubezpieczeniowa powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla przedmiotu, którego dotyczy. Nie determinują zasad jej opodatkowania również inne umowy dotyczące tego samego przedmiotu.

Jak wskazał Trybunał, usługa ubezpieczenia, jako że pełni funkcje właściwe dla samego ubezpieczenia, stanowi cel sam w sobie dla korzystającego. Niezależnie bowiem od kogo korzystający nabędzie usługę ubezpieczenia, pełnić ona będzie dla niego funkcje typowe właśnie dla usług ubezpieczenia, a nie leasingu. Natomiast decyzja korzystającego w zakresie nabycia usługi ubezpieczeniowej za pośrednictwem finansującego jest niezależna od zawarcia z nim umowy leasingu.

W ocenie Trybunału istnienie po stronie korzystającego możliwości wyboru dostawcy usług ubezpieczenia przeczy również tezie o sztuczności odseparowania usług leasingu i ubezpieczenia. Jeśli natomiast podział danego świadczenia nie ma charakteru sztucznego, trudno twierdzić, iż świadczenie to jest jednorodne i niepodzielne.

Mimo że sposób ustalenia i prezentacji ceny, a więc i fakturowania usług ubezpieczenia nie ma charakteru rozstrzygającego, Trybunał uznał, że odrębność również w tym zakresie może odzwierciedlać interesy obu stron. Może to być również przesłanka potwierdzająca niezależność obu świadczeń.

W efekcie, konkluzje zawarte w wyroku Trybunału dość jednoznacznie wskazują, iż w określonym stanie faktycznym, usługi ubezpieczenia i leasingu są świadczeniami o odrębnym charakterze. Wyrok ten ma szanse w sposób ostateczny ukształtować zasady opodatkowania usług leasingu i towarzyszących im usług ubezpieczeniowych.

Niezależnie od kosztów ubezpieczenia finansujący obciążają korzystających również kosztami, które co do zasady ponieść musi finansujący jako właściciel przedmiotu umowy. Tych kosztów w żaden sposób nie dotyczy wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-224/11 (BGŻ Leasing). Brak jest możliwości refakturowania tych kosztów bez naliczenia należnego podatku VAT. Dotyczy to w szczególności:

• podatków płaconych przez finansującego jako właściciela, związanych z przedmiotem umowy (na przykład podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu),

• opłat administracyjnych, które musi ponieść finansujący jako właściciel środka trwałego,

• opłat z tytułu użytkowania wieczystego.

Wymienione koszty powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania leasingu, a więc podlegające opodatkowaniu VAT tak jak sama usługa leasingu bądź, jeśli leasing traktowany jest jako dostawa towarów, według stawki VAT lub zwolnienia właściwego dla towaru. Stanowisko powyższe wynika z faktu, iż powyższe opłaty mają charakter podatku wyłącznie dla samego właściciela środka trwałego, na co wskazuje ugruntowane i jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego też nie dziwi, że faktury wystawiane przez finansujących na tego rodzaju koszty dodatkowe zawierają w sobie podatek VAT.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 31.05.2000 roku (sygn. SA/Gd 812/98): „Podatek od nieruchomości, a także inne opłaty mają charak-ter majątkowy, to jest obowiązek ich uiszczenia uzależniony jest od posiadanego majątku, a nie od dochodów, które nieruchomości przynoszą. Podatki i opłaty z tytułu własności nieruchomości są niezależne od tego, czy nieruchomości są wydzierżawiane, czy pozostawały niewykorzystane i dotyczą podatnika tych podatków. Stanowią zatem koszty utrzymania obciążające wydzierżawiającego. W odniesieniu natomiast do dzierżawy stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy".

Odszkodowanie a opodatkowanie podatkiem VAT

Umowa leasingu może się wiązać z koniecznością wypłaty odszkodo-wania na rzecz finansującego – chociażby w związku z niewywiązywa-niem się przez korzystającego z obowiązków wynikających z umowy.

Leasing towarów używanych oraz leasing budynków i lokali

Leasing operacyjny towarów używanych, mimo że ich dostawa może być zwolniona od VAT, podlega co do zasady opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Natomiast istotną korzyścią z perspektywy korzy-stających, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT (takich jak placówki szkoleniowe, szpitale i przychodnie), może okazać się skorzystanie z leasingu finansowego towarów używanych bądź z leasingu finansowego nieruchomości zwolnionych od VAT. W wypadku leasingu finansowego, jeśli będzie traktowany na potrzeby podatku VAT jako dostawa towarów, można korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zakres zwolnień dla towarów używanych oraz dla nieruchomości uległ bardzo istotnym zmianom na skutek nowelizacji ustawy o VAT od 1.01.2009 roku. Zwolnieniu od VAT podlega dostawa towarów używanych, pod warunkiem, że sprzedającemu (dostarczającemu) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tych towarów. W wyniku zmian wprowadzonych do ustawy o VAT od 1.01.2009 roku przez towar używany rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel.

Zgodnie z poprzednim brzmieniem ustawy o VAT, za towar używany uznawane były ruchomości wykorzystywane przez dostawcę przez co najmniej sześć miesięcy. Zmiana polegająca na dodaniu dodat-kowego warunku, to jest by sześciomiesięczny okres korzystania z towaru rozpoczynał się dopiero z chwilą nabycia ruchomości, uderzył przede wszystkim w korzystających użytkujących samochody. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 4.04.2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podobnie jak przepisy poprzedzającego je rozporządzenia, przewidują zwolnienie od podatku VAT dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów, przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia VAT. Warunkiem jest jednak, by były to towary używane w rozumieniu art. 43 ustawy o VAT.

W związku z tym korzystający, dokonując przed 1.01.2009 roku wykupu samochodu po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu, miał prawo od razu sprzedać ten samochód, na przykład na rzecz pracownika, z zastosowaniem zwolnienia od VAT - był bowiem użytkownikiem tego pojazdu przez co najmniej sześć miesięcy (mimo że nie był jego właścicielem).

Natomiast w świetle przepisów obowiązujących od 1.01.2009 roku, aby sprzedać ten samochód na rzecz pracownika (bądź innej osoby) z zastosowaniem zwolnienia od VAT, korzystający powinien po wykupie tego samochodu od finansującego wykorzystywać go nadal w prowadzonej działalności przez okres co najmniej sześciu miesięcy. Sprzedaż samochodu przed upływem tego okresu, jeśli korzystającemu przysługuje w związku z wykupem tego samochodu ograniczone prawo do odliczenia VAT (obecnie do 6.000 zł), podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Jeśli natomiast chodzi o zwolnienie dla nieruchomości, to art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części (poszczególnych lokali), które ma każdorazowo zastosowanie z wyjątkiem przypadków, gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przepis ten oznacza w praktyce, że zwolnieniem objęto każdą dostawę budynku, budowli bądź ich części z wyjątkiem dostawy dokonywanej przed lub w ramach pierwszego zasiedlenia oraz dostawy dokonywanej w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Zwolnienie dotyczy przy tym wszystkich budynków, budowli lub ich części (to jest również budynków biurowych).

Biorąc pod uwagę, że kluczowe jest pierwsze zasiedlenie budynku, budowli bądź ich części, przywołać należy definicję pierwszego zasiedlenia. W świetle ustawy o VAT jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeśli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Mogą więc mieć miejsce następujące sytuacje:

• Deweloper buduje nowy budynek biurowy, który następnie sprzedaje na rzecz finansującego. Jako że sprzedaż odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, deweloper nalicza VAT należny według stawki podstawowej VAT, który podlega odliczeniu po stronie finansującego. Jeśli finansujący odda ten budynek do używania na rzecz korzystającego na podstawie umowy leasingu finansowego przewidującej, że prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego, wydanie budynku traktowane będzie jako dostawa towarów. Jeśli odbywa się ona w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynku, dostawa ta również podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT. Podatek ten podlegać będzie odliczeniu po stronie korzystającego pod warunkiem, że budynek będzie wykorzystywany do działalności opodatkowanej VAT.

• Jeśli w opisanym przykładzie finansujący odda korzystającemu do używania budynek na podstawie umowy leasingu operacyjnego (na co najmniej 5 lat), usługa wykonywana w trakcie trwania umowy podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT. Jednak po zakończeniu trwania umowy leasingu (to jest po co najmniej 5 latach) finansujący, sprzedając budynek na rzecz korzystającego, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia od VAT - upłyną już bowiem dwa lata od pierwszego zasiedlenia budynku. Możliwość wykorzystania takiej konstrukcji może się okazać szczególnie kusząca dla tych podmiotów, które nie są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego VAT (banki, ubezpieczyciele, szpitale etc).

• Jeśli jednak sprzedaż budynku przez finansującego nastąpi już po 5 latach od nabycia nieruchomości przez finansującego, finansujący będzie musiał na bieżąco zwrócić część podatku naliczonego VAT, który odliczył w związku z nabyciem tej nieruchomości. Obowiązek dokonywania stosownych korekt podatku naliczonego od środków trwałych upływa bowiem dopiero po upływie 10 lat.

Może się jednak zdarzyć, że firma ubezpieczeniowa, bank, szpital (bądź każda inna firma nieuprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT) nabędzie nowy budynek i nie odliczy od tego zakupu podatku naliczonego VAT. Następnie w ciągu dwóch lat od nabycia okaże się, że firma jest zmuszona do sprzedaży budynku. Analiza powyższego zwolnienia prowadzi do wniosku, że budynek ten musi ponownie być sprzedany ze stawką podstawową VAT. W praktyce oznaczałoby to kumulację tego podatku. Przeciwdziała temu zjawisku kolejne zwolnienie przeznaczone wyłącznie dla budynków, budowli bądź ich części. Mianowicie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od VAT podlega również dostawa budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego,

• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, a jeśli ponosił takie wydatki, to były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (warunek ten nie ma zastosowania, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat).

Na podstawie tego dodatkowego zwolnienia podatnicy, którzy nabyli budynki, budowle bądź ich części w ramach pierwszego zasiedlenia i nie odliczyli podatku naliczonego VAT w związku z tym nabyciem, będą uprawnieni do sprzedaży budynku z zastosowaniem zwolnienia od VAT (na przykład na rzecz finansującego w ramach sale and lease back), nawet jeśli od pierwszego zasiedlenia nie upłynęły jeszcze dwa lata. Następnie skutki podatkowe umowy leasingu zależeć będą od tego, czy będzie to leasing operacyjny, czy finansowy. Jeśli strony zawarłyby umowę leasingu operacyjnego, usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej, co oznacza powstanie po stronie korzystającego dodatkowych kosztów w zakresie VAT niepodlegającego odliczeniu. Z tej perspektywy zdecydowanie korzystniejsza będzie umowa leasingu finansowego przewidująca przeniesienie prawa własności na korzystającego. Jako dostawa budynku, w stosunku do którego finansującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego (gdyż VAT taki nie wystąpił), transakcja ta objęta będzie zwolnieniem od VAT.

Ponadto, warto wspomnieć, że w przypadku leasingu finansowego budynku oraz gruntu, jeśli umowa przewiduje przejście prawa własności na korzystającego, całokształt transakcji powinien być postrzegany jako dostawa nieruchomości. Z zasady wartość gruntu nie jest w takiej sytuacji wyodrębniana z podstawy opodatkowania samego budynku. W efekcie leasing nieruchomości będzie w całości zwolniony od VAT. Należy również pamiętać, że sprzedaż taka podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, jednak moment opodatkowania zostanie odroczony w czasie do faktycznego przeniesienia prawa własności nieruchomości na korzystającego.

Odliczenie podatku naliczonego VAT przez korzystającego. Zwrot nadwyżki podatku

Podmiotom zarejestrowanym jako podatnicy VAT wykorzystujący przedmiot umowy leasingu do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno od poszczególnych rat leasingowych (w przypadku leasingu operacyjnego), jak i na fakturze wystawionej przez finansującego z góry w sytuacji leasingu finansowego przewidującego przejście prawa własności na korzystającego.

Prawo do odliczenia podatku VAT powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym korzystający otrzymał fakturę z określonym podatkiem naliczonym VAT. Jeżeli nie dokona on tego odliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, podatnik może odliczyć VAT naliczony w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Pewne wątpliwości może budzić to, że w przypadku leasingu traktowanego jako dostawa towarów korzystający nie jest jeszcze właścicielem leasingowanego środka trwałego. Stanie się nim dopiero z chwilą zakończenia okresu, na który zawarta została umowa leasingu. Skoro jednak sama ustawa o VAT traktuje w określonych przypadkach leasing finansowy oraz leasing gruntów jako dostawę towarów, brak jakiegokolwiek uzasadnienia, aby po stronie korzystającego transakcja taka była traktowana jako nabycie usług.

Jeżeli ustawa zakłada pewną fikcję prawną, na podstawie której dana transakcja kwalifikowana jest jako dostawa towarów, to stanowi ona taką dostawę zarówno od strony finansującego, jak i korzystającego. Stąd też, mimo że w wypadku leasingu traktowanego jak dostawa towarów korzystający nie jest właścicielem środka trwałego, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT według zasad ogólnych, to jest w okresie kiedy otrzymał fakturę wystawioną przez finansującego bądź w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Jeśli w deklaracji VAT składanej przez korzystającego kwota podatku naliczonego przewyższa podatek należny, korzystający ma prawo do:

• przeniesienia tej różnicy na następne okresy rozliczeniowe lub

• do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Obecnie obowiązuje już jeden podstawowy termin zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, to jest 60 dni od złożenia deklaracji VAT. Termin ten może ulec przedłużeniu, jeśli organ podatkowy uzna, że konieczna jest weryfikacja żądanej kwoty zwrotu. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności potwierdzą zasadność zwrotu, kwota zwrotu jest wypłacana podatnikowi wraz z oprocentowaniem obliczanym z zastosowaniem stopy procentowej stanowiącej połowę stopy procentowej dla odsetek od zaległości podatkowych (czyli de facto stosuje się oprocentowanie obliczane z zastosowaniem stopy lombardowej NBP podwyższone o jeden punkt procentowy).

Nawet gdy organ podatkowy dąży do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, jeśli podatnik złoży stosowne zabezpieczenie majątkowe i wniosek o zwrot, organ jest zobowiązany zwrócić nadwyżkę VAT naliczonego w ciągu 14 dni od złożenia takiego zabezpieczenia.

Ponadto, podatnik ma możliwość uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego w przyspieszonym terminie, to jest w ciągu 25 dni od złożenia deklaracji VAT. Warunkiem jest jednak złożenie przez podatnika stosownego wniosku oraz dokonanie przed terminem złożenia deklaracji VAT zapłaty za faktury zakupowe uwzględnione w tej deklaracji. Chodzi przy tym o konieczność zapłaty wszystkich faktur, które dały podstawę do wykazania podatku VAT naliczonego w danej deklaracji, nawet jeśli podatek ten wynika z przeniesienia nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Stanowisko takie znalazło swoje odzwierciedlenie w wyroku 7 sędziów NSA z 11.03.2013 r. (sygn. I FPS 5/12).

Odliczenie podatku naliczonego VAT od samochodów

Okres do 31 grudnia 2010 r.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej 1.05.2004 r. korzystającym używającym samochody na podstawie umów leasingu do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku, pod warunkiem że:

• samochód miał status samochodu ciężarowego (to jest homologację potwierdzającą taki status),

• dopuszczalna ładowność samochodu przekraczała 500 kg.

Natomiast od maja 2004 roku wprowadzono tak zwany wzór Lisaka, zgodnie z którym pełne odliczenie podatku VAT przysługiwało jedynie nabywcom i korzystającym z samochodów, których dopuszczalna ładowność określona w dowodzie rejestracyjnym przewyższała dopuszczalną ładowność określoną z zastosowaniem przedmiotowego wzoru.

W wyniku kolejnej nowelizacji ustawy o VAT możliwości pełnego odliczenia podatku VAT od leasingowanych samochodów uległy dalszemu ograniczeniu. W wyniku zmian, które weszły w życie 22.08.2005 r. nastąpiło istotne zawężenie definicji samochodu, którego nabycie czy wykorzystywanie na podstawie umowy leasingu uprawniało do pełnego odliczenia podatku VAT. Analogicznie ograniczeniu uległo również prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa i oleju napędowego - przez zawężenie definicji samochodów, wobec których podatnikowi takie prawo przysługiwało.

Począwszy od 1.05.2004 roku przepisy ustawy o VAT stopniowo zawężały więc prawo podatników do odliczenia podatku naliczone-go VAT w związku z wykorzystywaniem samochodów w działalności gospodarczej oraz przy nabyciu paliw do tych samochodów. Zawężanie to dokonywane było przez rozszerzanie definicji samochodów osobowych. Pierwsze ograniczenie miało miejsce już z chwilą wejścia w życie nowej ustawy o VAT, następne 22.08.2005 roku. Oba te ograniczenia były sprzeczne z przepisem art. 17(6) obowiązującej wówczas VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 176 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

Zgodnie z powołanymi przepisami państwa członkowskie są bowiem uprawnione by zachować te ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT, które przewidziane są w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy w tych państwach. Tym samym państwa członkowskie mogą utrzymać wyłącznie te ograniczenia prawa do odliczenia VAT, które funkcjonowały w prawie krajowym, gdy VI Dyrektywa weszła w danym państwie członkowskim w życie.

Kwestia zgodności polskich przepisów z VI Dyrektywą stała się przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22.12.2008 roku w sprawie C-414/07 (Magoora). Trybunał potwierdził, że przepisy obowiązujące od 1 maja 2004 roku dotyczące odliczenia VAT od paliw do samochodów zostały wydane z naruszeniem VI Dyrektywy. W ocenie Trybunału, również w sposób niezgodny z VI Dyrektywą przepisy polskiej ustawy o VAT z 22.08.2005 roku pozbawiły podatników prawa do odliczenia VAT od paliw do samochodów spełniających tak zwany wzór Lisaka, lecz o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t.

Wyrok Trybunału potwierdził zatem, że:

• podatnikom (zarówno finansującym, jak i korzystającym) przysługiwało (również po 1.05.2004 roku) prawo do odliczenia VAT od paliwa kupionego do samochodów mających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mają-cych dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg;

• podatnikom przysługiwało po 1.05.2004 roku prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie, najmie, dzierżawie i leasingu samochodów mających świadectwo homologacji właściwe dla samochodu ciężarowego, mających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg.

Wyrok Trybunału stał się dla wielu podatników użytkujących samochody ciężarowe po 30.04.2004 roku podstawą do wystąpienia do właściwych dla nich organów podatkowych z wnioskami o zwrot nadpłaty podatku VAT od paliw kupionych do tych samochodów. Ponad-to, jednoznacznie potwierdził to sam Minister Finansów w piśmie z 13.02.2009 roku (nr PT3/812/4/15//CZE/09/185) skierowanym do wszystkich dyrektorów izb skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej.

Zmiana przepisów od 1.01.2011 roku 

Od chwili wydania przez Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawie C-414/07 (Magoora) w grudniu 2008 roku, Minister Finansów podejmował próby ograniczenia prawa podatników do odliczenia VAT od samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności większej niż 500 kg. W celu wprowadzenia ograniczeń, które byłyby zgodne z przepisami wspólnotowymi, Minister Finansów wykorzystał dwie procedury przewidziane w Dyrektywie 2006/112, to jest:

• procedurę konsultacji z tak zwanym Komitetem VAT przewidzianą w art. 177 Dyrektywy 2006/112, która umożliwia wprowadzenie pewnych ograniczeń prawa do odliczenia VAT w przypadku niekorzystnej koniunktury - według tej procedury Ministerstwo Finansów uzyskało zgodę na zamrożenie prawa podatników do odliczenia VAT od paliw do samochodów ciężarowych (z kratką) do 31.12.2012 roku;

• procedurę opartą na art. 395 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że w określonych przypadkach Rada Unii Europejskiej może jednomyślnie zgodzić się na wprowadzenie odstępstw od przepisów dyrektywy. Na podstawie tej procedury, która zakończyła się we wrześniu 2010 roku, Ministerstwo Finansów uzyskało zgodę Rady na wprowadzenie czasowych ograniczeń prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do samych samochodów z kratką, to jest przy nabyciu, najmie, leasingu samochodów cięża-rowych (z kratką). Zgoda Rady wydana została na okres do końca 2013 roku, jednak wstępnie Ministerstwo Finansów zdecydowało o stosowaniu obu ograniczeń, to jest ograniczenia prawa do odliczania VAT od paliw i ograniczenia prawa do odliczenia VAT w stosunku do samochodów z kratką, w tym samym czasie, czyli do końca 2012 roku. Niemniej jednak, już w początkach 2012 r. Ministerstwo ujawniło plan przedłużenia stosowania przedmiotowych ograniczeń do końca 2013 r., co wymagało przeprowadzenia w trakcie 2012 r. ponownych konsultacji z Komitetem VAT w celu uzyskania zgody na wprowadzenie przedłużonego ograniczenia prawa do odliczenia podat-ku VAT od paliw do samochodów z kratką.

W oparciu o powyższe, z dniem 1.01.2011 r. weszła w życie ustawa zmieniająca ustawę o VAT i ustawę o transporcie drogowym. W ramach ustawy zrealizowane zostały dwa założenia. Z jednej strony nastąpiła realizacja wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora (to jest potwierdzenie, że podatnikom przysługuje prawo do odliczenia VAT od samochodów z kratką oraz od paliw do nich). Z drugiej jednak strony ustawa ta wprowadziła czasowe ograniczenie tego prawa do końca 2013 r.

Od strony praktycznej ustawa zmieniająca ustawę o VAT skutkuje uchyleniem ust. 3-7a w art. 86 ustawy o VAT regulujących dotychczas zasady odliczenia VAT od samochodów. Uchylono również w art. 88 ust. 1 ustawy o VAT przepis zawierający zakaz odliczenia VAT od paliw do samochodów. W miejsce uchylonych przepisów wprowadzono nowe art. 86a i 88a. Od razu jednak założono, że przepisy te obowiązywać będą od początku 2013 roku, a pod koniec 2012 r. odro-czono wejście ich w życie do stycznia 2014 r. Co więcej, już teraz wątpliwe jest czy w ogóle wejdą one w życie, gdyż na przełomie 2012 i 2013 r. Ministerstwo Finansów zaproponowało zupełnie inny kształt odliczeń podatku w związku z wykorzystywaniem samochodów, który miałby zastosowanie w przyszłości.

Zakres prawa do odliczenia VAT od samochodów i paliw do nich w okresie 2011-2013 uregulowany został w przepisie o charakterze tymczasowym i od niego warto zacząć analizę.

Zgodnie z art. 3 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, do 31.12.2013 roku nabycie samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. uprawnia podatników do odliczenia 60% kwoty podatku VAT, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Zasada ta znajduje zastosowanie bez względu na to czy samochód ma homologację właściwą dla samochodu osobowego, czy też ciężarowego. Ograniczenia tego nie stosuje się do:

• pojazdów mających jeden rząd siedzeń oddzielony od części bagażowej ścianą lub trwałą przegrodą (wielozadaniowe, vany),

• pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i w których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków przekracza 50% długości pojazdu,

• pojazdów samochodowych, które mają odkrytą część bagażową oraz pojazdów, które mają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

• pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym,

• pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

Spełnienie przez wymienione pojazdy samochodowe warunków uprawniających do pełnego odliczenia podatku VAT musi być potwierdzone przez dodatkowe badanie samochodu przez okręgową stację kontroli pojazdów. Analogiczne przepisy przewidziane były w ustawie o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2011 roku, jednak przed tą datą ustawa przewidywała konieczność dostarczenia zaświadczenia wydawanego przez stację kontroli pojazdów do urzędu skarbowego w ciągu 14 dni od jego otrzymania. Obecnie taki wymóg nie ma już zastosowania - nie ma już obowiązku składania w urzędzie skarbowym zaświadczenia wydanego przez stację.

W świetle powyższych przepisów, jeśli podatnik dokona w samochodzie zmian, które powodują, że nie spełnia on już określonych wymogów, podatnik traci prawo do odliczenia i jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego za okres, w którym dokonał pierwotnie odliczenia. Prawo to podatnik traci również wtedy, gdy uzyskane zaświadczenie zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym, czyli jeśli de facto samochód nie spełnia wymagań.

Pełne odliczenie podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia samochodów, niezależnie od ich charakteru, przysługuje również podatnikom, których przedmiotem działalności jest:

• odprzedaż tych samochodów lub • oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, jeśli samochody te są przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W każdym innym przypadku, to jest przy nabyciu, najmie, dzierżawie lub leasingu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 t, podatnikom VAT przysługuje prawo do odliczenia wyłącznie 60% podatku naliczonego, nie więcej niż łącznie 6.000 zł. Ograniczenie to dotyczy nie tylko nabycia określonych pojazdów, lecz także:

• użytkowania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od każdego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, nie więcej niż 6.000 zł w odniesieniu do danego pojazdu;

• importu takich pojazdów, a także nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika takich pojazdów.

Odnosząc się do tych ograniczeń, od razu należy zaznaczyć, że nie dotyczą one katalogu pojazdów wymienionych powyżej (wyłączonych z ograniczeń), w tym między innymi samochodów z jednym rzędem siedzeń i kratką (wielozadaniowe, vany) i pikapów. Leasing bądź najem takich pojazdów nadal uprawnia podatników do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ponadto, w ramach tak zwanej ochrony praw nabytych przez korzystających, którzy zawarli umowy leasingu na samochody z kratką jeszcze przed 1.01.2011 roku i którym od leasingowanych samochodów przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT, ustawa nowelizująca przewidziała możliwość kontynuacji pełnego odliczenia VAT od poszczególnych rat leasingowych. Warunkiem utrzymania prawa do odliczenia VAT w całości było w tym przypadku zarejestrowanie umowy leasingu we właściwym urzędzie skarbowym do 31.01.2011 roku oraz niedokonywanie w tej umowie zmian. Przepis ten odnosił się wyłącznie do podatku naliczonego od poszczególnych rat leasingowych. Nie dotyczył natomiast podatku VAT od paliwa do tych samochodów (w tym zakresie nie przewidziano żadnych przepisów umożliwiających kontynuację odliczeń).

Wątpliwości może budzić charakter zmian, które powodują, że umowa leasingu przestaje uprawniać do pełnego odliczenia podatku od poszczególnych rat leasingowych. Wydaje się, że dotyczy to jedynie takich zmian, które skutkują bądź skutkowałyby polepszeniem sytuacji korzystającego przez podwyższenie kwot podatku VAT przysługujących do odliczenia. Byłyby to więc zmiany polegające na wydłużeniu okresu trwania umów leasingu lub na podwyższeniu wysokości rat i innych odpłatności wynikających z tych umów. Byłaby to również zmiana polegająca na objęciu umową leasingu nowego samochodu. Natomiast zmiany, które nie powodują poprawy sytuacji korzystającego (przez podwyższenie potencjalnego VAT do odliczenia), nie powinny skutkować utratą prawa do pełnego odliczenia. W szczególności chodzi tu o zmiany polegające na skróceniu okresu trwania umowy (zmniejsza się element odsetkowy, a tym samym i całkowity podatek VAT należny od łącznej kwoty rat leasingowych) bądź obniżeniu wysokości rat le-asingowych. Co więcej, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5.03.2013 r. (sygn. III SA/Wa 2447/12) Sąd uznał, iż wniesienie do spółki przedsiębiorstwa osoby fizycznej w skład którego wchodzą m.in. umowy leasingu operacyjnego, nie powoduje takiej zmiany umo-wy leasingu, która powodowałaby utratę prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT przez następcę prawnego (spółkę do której wniesiono aport). Jak stwierdził WSA, skoro w związku z wniesieniem w ramach przedsiębiorstwa umów leasingu nie doszło do zmiany wysokości rat leasingowych, wpływających na wysokość podatku VAT, nie można mówić o zmianie umowy leasingu w kontekście art. 6 ustawy zmieniającej ustawę o VAT i ustawę o transporcie drogowym.

Jednocześnie do 31.12.2013 roku podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t.. Jak już wspomniano, przepisy przejściowe zawarte w nowelizacji ustawy o VAT pozwalające korzystającym na kontynuację odliczeń podatku nie dotyczyły w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia paliwa, oleju napędowego i gazu. W efekcie od 1.01.2011 roku korzystającym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa, oleju napędowego i gazu wyko-rzystywanych do napędu:

• samochodów osobowych,

• innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie cał-kowitej do 3,5 t (w tym również samochodów z kratką).

Ograniczenie to nie dotyczy jednak paliw, oleju napędowego ani gazu wykorzystywanych do samochodów i w sytuacjach, w których podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do samego samochodu (np. samochody z kratką za pierwszym rzędem siedzeń, autobusy, pikapy, samochody specjalne, samochody nabywane przez finansujących i dystrybutorów samochodów). Biorąc pod uwagę, że przepisy wyraźnie wyłączają określone samochody i sytuacje z zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT, samochodów tych i sytuacji nie dotyczą również ograniczenia prawa do odliczenia VAT od paliwa, gazu i oleju napędowego.

Bardzo istotną regulacją, która będzie obowiązywać do końca 2013 roku, jest wyłączenie opodatkowania podatkiem VAT tak zwanego prywatnego używania samochodów służbowych. Co do zasady, jeśli podatnik udostępnia swoim pracownikom samochody służbowe w pewnej mierze również na cele prywatne, a jednocześnie nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, uznaje się, że świadczy on nieodpłatnie usługi na cele osobiste swoich pracowników, co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jednak ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od samochodów i paliw do nich jest uzasadniane właśnie tym, że są one również w pewnej mierze wykorzystywane do celów prywatnych pracowników lub samego podatnika.

Jednoczesne funkcjonowanie ograniczenia prawa do odliczenia VAT od samochodów i paliw oraz opodatkowanie podatkiem VAT tak zwanego prywatnego użytku tych samochodów prowadziłoby więc efektywnie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, to jest wykorzystania samochodów na cele prywatne podatnika i/lub jego pracowników.

Z tego względu zgoda Rady UE na wprowadzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT od określonych samochodów wiązała się również z czasowym wyłączeniem opodatkowania podatkiem VAT tak zwanego prywatnego użytku tych samochodów. Zgodnie z art. 5 ustawy nowelizującej ustawę o VAT, do 31 grudnia 2013 roku nie stosuje się art. 8 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku wykorzystywania przez podatnika, na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub wynikającej z dokumentu celnego, lub z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł.

Tym samym, jeśli podatnik oblicza przychód pracownika z tytułu korzystania z samochodów służbowych na cele prywatne do opodatkowania go podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do końca 2013 roku nie musi opodatkowywać wartości tego świadczenia podatkiem VAT. Zasady tej nie stosuje się jednak w stosunku do samochodów, wobec których podatnik zachował pełne prawo do odliczenia podatku VAT (np. poprzez rejestrację umowy leasingu samochodów z kratką w urzędzie skarbowym).

Podsumowując, jeżeli podatnik zawarł umowę leasingu na samochód osobowy lub inny o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t po 1.01.2011 roku, jest uprawniony do odliczenia VAT na poziomie 60% z każdej raty leasingowej, nie więcej niż 6.000 zł w stosunku do danego samochodu. Jednocześnie jednak podatnik ten nie jest zobowiązany do naliczania VAT należnego z tytułu prywatnego używania przedmiotowego samochodu czy to przez podatnika, czy przez jego pracowników. Jeśli samochód uprawnia podatnika do odliczenia VAT w całości z tytułu rat leasingowych (na przykład ze względu na zawarcie umowy leasingu na samochód z kratką przed 1.01.2011 roku i zarejestrowanie tej umowy w urzędzie skarbowym do 31.01.2011 roku), jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług w postaci udostępnienia samochodów na cele prywatne pracowników.

Zasady odliczania podatku VAT od samochodów od 1.01.2014 roku 

Od 2014 roku, na podstawie ustawy nowelizującej, miały zacząć obowiązywać przepisy, które faktycznie realizowałyby wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Magoora. Co do zasady, podatnikom miało ponownie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT w stosunku do samochodów ciężarowych nawet jeśli ich dopuszczalna masa całkowita byłaby niższa niż 3,5 t. Z kolei w przypadku samochodów osobowych podatnikom nadal przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł.

Wejście w życie tych przepisów jest jednak wątpliwie. W drugiej połowie 2012 r. Minister Finansów ogłosił bowiem koncepcję, w ramach której zakres uprawnień podatników w zakresie odliczenia VAT od samochodów i paliw do nich uległby dalszym modyfikacjom. Zgodnie ze skierowanym przez Ministerstwo Finansów do Komisji Europejskiej wnioskiem o wprowadzenie nowej deregulacji:

• podatnicy byliby uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego od samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. w wysokości 50%, nie więcej niż 8.000 zł;

• podatnicy zyskaliby prawo do odliczenia podatku VAT od paliw do tych samochodów na poziomie 50%,

• jednocześnie jednak, podatek naliczony VAT wynikający z innych zakupów związanych z używaniem pojazdów (koszty eksploatacji) również podlegałby odliczeniu do poziomu 50%.

Powyższa propozycja jest powszechnie krytykowana jako mało atrakcyjna nie tylko dla podatników, ale i dla samego budżetu. Szacunki potwierdzają, iż korzystniejszą propozycją byłoby jednak wprowadzenie pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu, najmie czy leasingu pojazdów, przy jednoczesnym utrzymaniu braku prawa do odliczenia VAT od paliw do tych samochodów. Umożliwienie pełnego odliczenia podatku przy nabyciu, najmie czy leasingu samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t. wiązałoby się jednak z koniecznością wprowadzenia jednoznacznych zasad opodatkowania tzw. prywatnego użytku tych pojazdów.

Na chwilę obecną trudno jednak rozstrzygnąć, które z powyższych rozwiązań zostanie ostatecznie przyjęte od stycznia 2014 r.